カンボジア子会社のタックスヘイブン対策税制適用の可能性

  日本の法人税法上、法人税が無い又は税率が低い国に所在する子会社を利用した租税回避行為を防止する事を目的として、その子会社の所得を日本の親会社の所得と合算して課税する制度があり、タックスヘイブン対策税制と呼ばれています。このタックスヘイブン対策税制上、子会社が法人税率20%以下の国に所在あるいは法人税率が20%以下となるような優遇税制措置を受けている、等の状況がある場合、タックスヘイブン対策税制上の「特定外国子会社等」に該当し、子会社の所得の合算が必要となる可能性があります。

　カンボジアの法人税の税率は20%であり、所得を課税標準とする他の税がありません為、基本的にタックスヘイブン対策税制の対象となり、自社の子会社がこのタックスヘイブン対策税制の適用を受けるかどうかの検討を行う必要があります。

　タックスヘイブン対策税制の主眼は法人税が存在しない国や低税率国にペーパーカンパニーを保有し、そのペーパーカンパニーに所得を移転、留保させる事で、不当に租税負担を回避する事を防止する事にあります。従いまして、その所在地国での事業を行う目的で法人を設立し、実際に事業を行っている限り、適用されません。この判定にあたって、適用除外要件という4つの要件（事業基準、実体基準、管理支配基準、非関連者基準又は所在地国基準）の全てを満たすかどうか、が検討されます。

　その上で、カンボジア子会社が上記要件を満たし、合算課税の適用を回避できるとしても、資産性所得（剰余金の配当等、債券利子、債券の償還差益、株式等の譲渡所得等、能動的な事業活動に基づかない所得）については、合算の対象となります。ただ、その所得が少額である場合の除外基準があり、事業年度の資産性所得（持分割合に対応する部分）が1,000万円以下である又は税引前所得の5%以下である場合は、適用されません。

　事業活動と直接の関係の無い多額の資産性所得を得ているようなケースでは、具体的な検討が必要になるものと思われます。

カンボジアのVATの仕入税額控除、還付

　法人等の申告納税方式の適用事業者（Real Regime Taxpayer）は、その事業に行うにあたって支払ったVAT（仮払VAT、Input VAT）を、その事業からの売上から発生したVAT（仮受VAT、Output VAT）から控除が出来ます。また、控除すべき仮受VATが無い場合は、支払ったVATは税法上還付の対象となります。

　VATの納税は月次申告にて毎月行いますが、この月次申告の都度、当月発生の仮受VATから当月発生した仮払VATを控除し、納税を行います。また、控除しきれなかった仮払VATは翌月以降に繰越す事が出来、翌月以降に発生した仮受VATから控除ができます。

　この控除や還付の対象となる仮払VATとして認められる為には、下記等を満たしている必要があります。（Prakas on VAT　27条2項等）

・　事業の目的で支払ったものである事

・　VAT登録日から60日超前に発生した取引や輸入にかかるものではない事

・　国内取引の場合はVATインボイス、輸入取引の場合は輸入通関申告書類の原本を保持している事

　仮払VATの控除や還付は、あくまでも事業目的で支払ったVATについて認められるものですので、事業とは関係のない取引であったり、医療サービス等の非課税取引の為に支払ったVATは、対象として認められません。

　また、以下の取引から発生した仮払VATについては、控除が認められておりません。（カンボジア税法69条、Sub-Decree on VAT 31条、Prakas on VAT 30条）

・　交際費、遊興費について発生した仮払VAT（事業として提供するサービスが交際費、遊興費に該当する事業を行っている者を除く）

・　自動車の購入又は輸入（事業として自動車販売を行なう者を除く）

・　特定の石油関連商品の購入又は輸入（事業として当該特定の石油関連商品販売を行なう者を除く）

　なお、まだ実務面での運用が確認されておりませんが、年度毎に当期中の仮払VATについて、課税売上割合に応じて、控除可能なVATの合計額を算出し、差額についての納付や控除可能額の増額を行なう手続きが規定されております。

請求書発行時の注意点（VATインボイス）

　会社等の法人（VAT登録者）が顧客へ請求書を発行する際、相手方がVAT登録者である場合は、VATインボイスの形式にて請求書を発行しなければなりません。

　VATインボイスの形式である為には、下記の要件を満たす必要があります（カンボジア税法第77条、VATに関する政令第42条、VATに関する経済財政省令第42条）。

• 連番である事
• VAT Invoiceである事を示すタイトル
• 請求書上に下記の記載
• 売主の名称及びVAT番号
• 請求書発行日
• 買主の名称及びVAT番号
• 取引対象の数量、内容、単価
• 特定商品・サービス税及びVAT等考慮前の取引金額（VATの課税標準）
• VATの金額
• 取引対象の物品やサービスの提供日（もし請求書発行日と異なる場合）

　また、VAT登録者である買主は、VAT登録者である売主に対して、VATインボイスの発行を求める事が出来ます。

　このVATインボイスの発行を怠った場合には、罰則があり、2回以上税務当局によりインボイスの不発行を認められた場合、税務当局は違反の都度、7日間を上限に事業所の閉鎖を命令できます（カンボジア税法第78条）。

　買主がVAT登録者でない場合は、VATインボイスの形式である必要はありません（コマーシャルインボイスと呼ばれます）。

　また、VATインボイスに関連する注意点として、取引が役務提供であり、売主であるVAT登録者がVATインボイスの発行を怠り、要件を満たさない請求書の発行を行なっていた場合、税務当局が、買主側にVAT非登録者からの役務提供を受けた場合に要求される源泉徴収税15％（カンボジア税法第25条第1項a.1）を課す事例が確認されております。

　会社等のVAT登録者は、VAT登録者である売主からの請求書発行を受ける場合は、VATインボイスの要件を満たしているかを確かめ、異なる場合は発行を求める事が重要です。

カンボジアの付加価値税(VAT)

　付加価値税（VAT）は、VAT納税義務者により行われたカンボジア国内での取引に課せられるもので、VAT納税義務者は取引価格の10％を付加価値税として取引時に徴収、翌月に税務署に納付する義務があります。

　税法上、申告納税方式を適用する事業者(Taxpayer under real regime tax system)はVAT納税義務者であり（カンボジア税法第59条）、会社を初めとする法人は、申告納税方式適用が義務付けられておりますので、したがって法人は全てVAT納税義務者です。申告納税方式とは、月次申告及び年次申告の形での申告及び納税を求められている者の事です。

　カンボジア国内での取引の多くはVAT課税対象ですが、税法では、主に社会政策的な観点より、一部の取引を非課税としています。カンボジア税法第57条では、公共郵便サービス、医療サービス、公共機関による旅客輸送サービス、保険サービス等、7項目が非課税取引とされています。また、土地及び貨幣はVAT法上は物品（goods）に該当せず（カンボジア税法第56条）、VAT非課税です。また、輸出取引は0％課税取引として規定され、課税されません（カンボジア税法第64条第2項）。

　VAT納税義務者は、VAT納税義務者である相手方に請求書を発行する時は、VATインボイスの形式である必要があります（カンボジア税法第77条、VATに関する政令（Sub-Decree）第42条、VATに関する経済財政省令（Prakas）第42条）。VATインボイスには、売主、買主双方の名称、VAT番号、インボイス発行日、取引対象の内容・数量・単価等税法に規定された項目が全て記載されている必要があります。このVATインボイス発行の義務を怠った場合、税法上罰則の対象となっています（カンボジア税法第78条）。なお、買主がVAT納税義務者でない場合は、VATインボイスである必要はありません。

　上記の形で買主より徴収したVATは、当月分を翌月に月次申告にて納税する必要がありますが、この申告納税時に当月中に支払ったVATを控除できます（カンボジア税法第65条第1項、仕入税額控除）。控除をする為には上記のVATインボイスを入手している必要があり、税務署によっては月次申告時にインボイスのコピーの添付が要求されています。　

　

カンボジア子会社勤務の駐在員の親子会社間の給与負担決定上の留意点

　1年を通じて、カンボジア子会社で勤務している駐在員の給与については、その給与はカンボジア子会社の事業の為の費用であり、原則カンボジア子会社の費用とすべきと考えられます。

　しかし、カンボジア子会社の経営状況によっては、駐在員への給与全額を負担する事が出来ない場合等もあります。そこで、日本の税法は、出向元である日本の本社による海外子会社への出向者の給与負担を、ある程度迄許容しています。

　法人税基本通達9-2-47では、「出向元法人が出向先法人との給与条件の較差を補てんするため出向者に対して支給した給与の額は、当該出向元法人の損金の額に算入する。」としています。これは、カンボジア子会社での給与水準が日本と違う場合、その給与水準との較差については、日本本社で負担をしても、日本本社での法人税計算上損金として認める、との理解となります。

　なお、この給与条件の較差の補填については、金額や割合的な基準はありませんが、補填の限度を超えていると日本の税務当局からみなされた場合は、日本本社での法人税計算上、国外関連者に対する寄附金とみなされて、全額損金不算入となり、税務上のインパクトは大きいものとなります。カンボジア子会社負担額が適正であり、その較差について日本本社が負担しているという事を、カンボジアの賃金水準についての公的な統計データ等に基づいて、説明できるようにしておく必要があります。

　ところで、カンボジア子会社勤務の駐在員の給与については、カンボジア子会社にて負担すべきではありますが、日本での給与支払が無くなった場合、日本本社との雇用契約は継続していないとみなされ、厚生年金等の社会保険の被保険者資格を喪失する可能性が高くなりますので、駐在員への福利厚生上、本社と子会社双方で給与支給をする事が一般的となっています。

カンボジアのフリンジベネフィット（付加給付）税

　カンボジア税法第48条に給与税の一部として、付加給付税（フリンジベネフィット税）の規定があります。従業員に提供された付加的給付の公正価額の20％を源泉徴収し、納税するルールとなっております。この付加給付税の対象となる「付加給付」の定義については、税法本体には規定が無く、「給与税に関する経済財政省令」(Prakas on Tax on Salary, No.1173 MoEF.TD.Prk)（以下、給与税省令）の第3-1条に規定があります。

給与税省令第3-1条第1項には、「付加給付には、物品、サービス、現金その他、雇用主の為の労働の対価として、自然人に直接又は間接になされた給付を含む」との文言がありまして、第2項に対象となる14項目の給付が、例示列挙されております。その中には、すべての種類の車両、食事、住居、水道光熱費、通信費、家事労働代行費用、市場利率より低い貸付等があり、例示列挙であるので、この14項目に限らず第1項に該当するあらゆる給付が含まれます。

第3-2条は、車両についての付加給付税の免除規定となっており、業務時間外は業務上のスペースに駐車している事、業務時間外に特定の従業員やその家族の用に供されていないこと、従業員又はその関係者の個人的な業務に利用されていない事、の3点を要件に、付加給付税を免除しています。

特に日系製造業では、労働者の食事代や寮費等を福利厚生として提供するケースが多く、これらはカンボジアの労働者の福利増進、生活安定へつながり、カンボジア経済に好ましい効果をもたらすと考えられます。現状の付加給付税の規定は、このような効果を阻害するもので、ある一定額迄を非課税としたり、一般の給与税と同様の累進税率とする、等の改善が期待されています。

カンボジアで飲食業を開業するにあたっての税務上の留意点

　飲食店を開業した場合の税務申告については、基本的に他業種と変わりませんが、酒類やたばこ類の販売が伴う場合には、月次申告において販売した全ての酒類及びたばこ類の売価の3%の公共照明税（Public Lighting Tax）を申告、納税する必要があります。これは、主に法人に適用される実態管理様式課税制度（Real Regime Tax System）、主に個人事業主に適用される推定管理様式課税制度（Estimated Regime Tax System）のいずれにおいても、納税の必要があります。

上記の税額計算をする為に、酒類及びたばこ類からの売上と、他の売上とを分けて記録をしておく必要があります。推定管理様式課税制度適用の個人事業主の場合で、売上を分けて管理する事が出来ないような状況である場合には、税務職員が納税者への質問や関連資料の査閲等で、売上の割合を判定し、課税するケースがあります。

また、この公共照明税の3%については、販売時に売価に上乗せして顧客から徴収する形、顧客から徴収せず事業者が負担する形、いずれでも問題はありません。

　なお、この公共照明税に類するものとして、特定商品・サービス税（Specific Tax on Certain Merchandises and Services）があります。これは、一定の課税対象の商品・サービスについて課される税金で、対象品目には、商品では、ビールやたばこ、ソフトドリンク等、サービスでは国外への航空輸送、国外への通信サービス、ホテルサービス、娯楽サービス等があります。ただ、この税は、商品については、課税品目の輸入者若しくは製造者に課せられるものですので、カンボジア国内の卸売業者からビールやたばこを仕入れて、店舗で販売する限り、この税の納税の必要はありません。