租税不服審判委員会(Tax Dispute Resolution Committee)の設立

租税不服審判委員会(Tax Dispute Resolution Committee (T.D.R.C))の設立
　2016年1月6日に、「租税不服審判委員会の組織及び機能についての内閣令」（Sub-Decree on the Organization and Functioning of the Tax Dispute Resolution Committee (T.D.R.C))）が公布、即日施行されました。
　
　カンボジア税法上、納税者が税務当局による税務調査等の結果、追徴課税等の更正処分等を受ける等、不利益な処分を受けた場合に、不服を申し立てる事ができる制度があります。①処分庁（課税処分等を下した管轄部局）に対する異議申立て、②当該異議申立てについて処分庁がなした決定に不服であった場合の租税仲裁委員会（Tax Arbitration Committee）への審査請求、③当該審査請求について租税仲裁委員会がなした採決に不服であった場合の裁判所への訴えの提起、と二段階の行政による救済制度、及び最終的な司法による救済制度が用意されています（カンボジア税法121条～124条）。しかし、これまで、租税仲裁委員会については、税法上内閣令（Sub-decree）によって組織及び機能を定める（カンボジア税法123条）としていたものの、当該内閣令が作成されず、存在しておりませんでした。実務上は、存在しない租税仲裁委員会の代わりに、租税総局内部の訟務部門（Litigation Bureau）が、審査機能を担っておりましたが、十分に機能せず、未処理の申立案件が増えていく状況にありました。
　
　上記内閣令は、上記カンボジア税法123条に規定する租税仲裁委員会に相当する機関の組織及び機能に関するものです。

租税不服審判委員会(T.D.R.C)の概要
　委員会は、以下の5名によって構成されるとし、また経済財務省令によって、具体的な構成が定められるとしています。

委員長（1名）　経済財務大臣
副委員長（1名）　経済財務次官
委員（3名）　国家会計評議会代表、経済公共財政総局総局長、内部監査総局総局長
　
　委員会の任務として、租税総局（税務署）、関税消費税総局（税関）その他関係機関による租税に関する処分を直接受けた納税者による、当該処分についての不服申立についての審査及び決定、としています。委員会は必要に応じて、関係者を呼出し、説明を求める事が出来、特に租税総局長及び関税消費税総局長は、委員会の呼出しに応じ、納税者からの不服申立てについて説明する義務があるとしています。

　進出企業にとって、税務調査等において、不合理な指摘や処分を受ける機会は非常に多く、異議申立てを行っている企業が多い状況の中、より公正かつ迅速な紛争処理の実現が期待されます。

請求書についてのルールが変わりました。

　2016年1月26日に経済財務省租税総局より公布、即日施行されましたInstruction No.1127にて、新制度の申告納税方式適用事業者について、請求書ルールの変更及び明確化がなされました。

下記が新しい請求書ルールの主な内容です（太字は新ルールで新たに加わったものです）。

●　請求書に下記を記載する事
　・　発行者の氏名又は名称、住所、VAT番号
　・　請求書番号、請求書発行日
　・　請求書の交付を受けた者の氏名又は名称、住所、その者が申告納税方式適用事業者である場合はVAT番号
　・　取引内容、数量、単価
　・　取引対価の金額、VATの金額
●　請求書の印字の質及び紙が保存に適するものにする事
●　請求書の記載はクメール語又はクメール語と英語の併記である事、併記の場合は英語はクメール語の下に記載する事
●　請求書発行時は、申告納税方式適用事業者に対してはタックスインボイス形式、それ以外の者に対してはコマーシャルインボイス形式にて発行する事
●　請求書は事業年度を通じ、通し番号を付番し、10年間保存すること

　また、本Instructionでは、請求書について4種類のサンプルを開示しており、①タックスインボイス、②コマーシャルインボイス、③キャッシュレジスターで発行のタックスインボイス、④キャッシュレジスターで発行のコマーシャルインボイス、となっています。

　上記の記載要件を満たさない請求書については、交付を受けた事業者は、VAT計算上の仕入税額控除だけでなく、法人税計算上の損金算入も認められません。

　特にタックスインボイスについては、商品の引渡時又は役務提供時から7日以内に発行が義務付けられ、発行を怠った事業者については、税法上事業所の閉鎖等の処分が規定されています。

　日本においても、消費税課税の適正化に向けて、インボイス方式の導入が議論されていますが、事業者の事務負担を配慮し、経過措置や簡易課税制度の継続が検討されています。新制度の申告納税方式適用事業者には、旧推計課税方式適用事業者が多く含まれており、本ルールの納税者への周知徹底には、かなりの時間がかかると思われ（免税事業者（年間売上高約62,500ドル以下）は上記ルールの適用を受けないと思われます）、要件を満たした請求書を受領する事に非常に手間がかかる状況が続くと思われます。一方、要件を満たした請求書を申告書に添付、保管出来ない場合は、VAT計算上の仕入税額の控除が認められず、また法人税計算上は当該支出は損金不算入、さらに取引内容が役務提供であった場合は源泉税15％が課税され、非常に厳しい取扱いを受ける事となります。節税上上記要件を満たした適切な請求書を受領し、証憑として保管する事が重要です。

カンボジアでの納税制度が改正されました。

推計課税方式の廃止、申告納税方式への一本化
　2015年12月17日に公布、施行されました2016年度財政法（The Law on Financial Management 2016）にてこれまでの納税制度が大きく改正されました。これまで、一定の年間売上高以下の事業者に適用されていた推計課税方式(Estimated Regime System of Taxation, Official Assessment System)が廃止され、申告納税方式(Real Regime System of Taxation, Self Assessment System)に一本化されました。
新しい方式の下では納税者は年間売上高や事業形態等によって以下の3つに区分されます。

●　小規模納税者 (Small Taxpayers)
個人事業者(Sole Proprietorship)又は組合(Partnership)であり、かつ下記のいずれかを満たす者
　・　年間売上高が2億5千万リエル（約62,500米ドル）超、7億リエル（約175,000米ドル）以下の事業者
　・　事業年度内に終了するいずれかの連続する3か月間の売上高が6千万リエル（約15,000米ドル）超の事業者
　・　翌月以降3か月間の予想売上高が6千万リエル（約15,000米ドル）超の事業者

●　中規模納税者 (Medium Taxpayers)
下記のいずれかを満たす者
　・　年間売上高が7億リエル（約175,000米ドル）超、20億リエル（約500,000米ドル）以下の事業者
　・　法人
　・　地方政府、協会、NGO

●　大規模納税者 (Large Taxpayers)
下記のいずれかを満たす者
　・　年間売上高が20億リエル（約500,000米ドル）超の事業者
　・　外国法人の支店
　・　QIP認定事業者
　・　国、外国の大使館及び領事館、国際機関、外国技術援助機関
　
　小規模納税者の売上高基準に満たない、小規模、零細事業者については、推計課税方式も適用されず、納税義務が免除となります。
　他方で、これまで推計課税方式が適用され、月次や年次での申告、納税が求められていなかった事業者についても、上記の小規模納税者に該当する場合は、今後月次、年次申告が求められます。
　
　実際の上記納税者区分の適用や区分の変更については、租税総局より今後通知があるものと思われます。
　
パテント税の改正
　2016年度パテント税についても改正があり、上記の3区分に応じて、下記のとおりとなっています。

●　小規模納税者
40万リエル（約100米ドル）

●　中規模納税者
120万リエル（約300米ドル）

●　大規模納税者
・　年間売上高100億リエル（約250万米ドル）以下
300万リエル（約750米ドル）
・　年間売上高100億リエル（約250万米ドル）超
500万リエル（約1,250米ドル）

簡易的な方法での会計記録作成
　従前の推計課税方式の事業者については、会計帳簿の整備が求められていませんでしたが、小規模納税者に該当する場合は、簡易的な方法での会計記録の作成が求められております。

カンボジアでの税法違反への罰則 ②刑事罰

　カンボジア税法上、税法上の刑事犯については、経済財政大臣の承認のもと、租税総局長は検察当局への刑事告発を行わなければなりません（カンボジア税法第134条）。但し、この規定は後述の税務職員による税法違反には適用されません。
　以下にカンボジア税法が規定する刑事犯を列挙します。

・　脱税
　カンボジア税法127条に規定する脱税にあたる行為を行った者やその代理人。
　1千万リエル以上2千万リエル以下の罰金若しくは1年以上5年以下の懲役又はその双方

・　税法執行に対する妨害
　カンボジア税法128条に規定する税法執行に対する妨害にあたる行為を行った者。
　5百万リエル以上1千万リエル以下の罰金若しくは1ヶ月以上1年以下の懲役又はその双方

・　幇助及び教唆
　他の者に対してカンボジア税法上の刑事犯にあたる行為を故意で幇助したり教唆したりした者。
　自らがそのカンボジア税法上の刑事犯にあたる行為を行った場合と、同じ刑罰が科せられる。

・　秘匿情報の漏洩
　カンボジア税法94条に規定する秘匿情報の漏洩を行った者。
　5百万リエル以上1千万リエル以下の罰金若しくは1ヶ月以上1年以下の懲役又はその双方

・　税務職員による税法違反
　税法執行にあたり、自身の立場を利用して、納税者等から金銭や何らかの便益の供与を受けた者、正当な理由なく徴税行為を行ったり試みたりした者等。
　5百万リエル以上1千万リエル以下の罰金若しくは1ヶ月以上1年以下の懲役又はその双方

　以上の刑事犯のうち、特に脱税と税法執行の妨害については、行政罰の適用要件と刑事罰の適用要件が同じであり、刑事罰が懲役刑も含む重いものとなっている事を考えると、非常に問題が大きいと考えられます。

カンボジアでの税法違反への罰則 ①行政罰

　前回触れましたとおり、カンボジア税法上、税法への違反について、その違反の性質や程度により、過失（Negligence）、重過失（Serious negligence）、脱税（Tax evasion）、税法執行の妨害（Obstructing the Implementation of Tax Law）の4つの種別が定められておりますが、今回は罰則規定について、説明します。

・　過少申告加算税 (Additional Tax for Underpayment of Tax)
　納税額が過少であった場合の加算税について、その違反が過失による場合は、過少であった金額の10％が加算税となります。また、その違反が重過失による場合は、過少であった金額の25％が加算税となります。（過失及び重過失の要件については、前回コラム参照）
　また、申告の問題等により、税務署の決定により税額が決定した場合(Unilateral Tax Assessment)は、過少であった金額の40％が加算税となります。
　また、上記いずれの場合でも、納めるべきであった月の次月の月初から起算して、月2％の延滞利息が課されます。

・　延滞加算税、無申告加算税 (Additional Tax for Late Tax Payment)
　納期限迄に納付されなかった場合は、延滞加算税として、納めるべきであった税額の10％が課されます。また督促状(A reminder letter of notification for tax collection)を受領後、15日以内に納付がされなかった場合は、納めるべきであった税額の25％が課されます。また、申告納税がなされなかった結果、税務署の決定により税額が決定した場合は、その決定された額の40％が加算税となります。
　また、上記いずれの場合でも、納めるべきであった月の次月の月初から起算して、月2％の延滞利息が課されます。

・　税法執行の妨害にかかる加算税 (Additional Tax for the Obstruction of the Implementation of Tax Law)
　税法執行の妨害(Obstructing the Implementation of Tax Law)にあたる行為を行った場合は、申告納税方式(Real Regime System of Taxation)の納税者については、2百万リエル（約500ドル）、推計課税方式(Estimated Regime System of Taxation)の納税者については、50万リエル（約125ドル）が加算税として課されます。
　この税法執行の妨害については、納税者については適切な会計記録やその他証憑類の保管等を怠った場合等9つの要件が税法上定められてはおりますが、現在税務当局により非常に幅広く解釈、適用されており、最も指摘を受けやすい罰則のうちの一つとなっています。

　以上はいずれもいわゆる行政罰にあたるものですが、次回は、主に刑事罰について説明したいと思います。

カンボジア税法上の税法違反の種別

　カンボジア税法上、税法への違反について、その違反の性質や程度により、過失（Negligence）、重過失（Serious negligence）、脱税（Tax evasion）、税法執行の妨害（Obstructing the Implementation of Tax Law）の4つの違反の種別が定められています。

　過失（Negligence）は、次の２つの場合について、過失であると定められています。
1.　納税額が、税法上納めるべきであった税額と比較し、10％を超えない範囲で、過少である場合
2.　税法で定められた期限迄に納税申告がなされない場合

　重過失（Serious negligence）は、次の場合について、重過失であると定められています。
納税額が、税法上納めるべきであった税額と比較し、10％超過少である場合

　脱税（Tax evasion）は、納税額を無くす又は少なくする目的で、意図的、計画的かつ反復して行なわれる違反行為（willful, knowing or systematic and repeated violation of tax provisions with the intention of reducing or eliminating the tax amount)、と定められています。また、上記の重過失に該当する行為が、次の2つに該当する場合も、脱税と定めています。
1.　重過失に該当する行為を、3暦年以内に2回行った場合
2.　重過失に該当する行為を、期間に関わらず、3回以上行った場合

　税法執行の妨害（Obstructing the Implementation of Tax Law）は、納税者だけでなく、税務職員についても定められており、納税者について9つの要件、税務職員については3つの要件があり、いずれかの要件を満たす事で該当します。また、例示列挙であるので、これらの要件に限らず、税法執行の妨害と判定される可能性があります。詳細については、紙面の関係で、割愛を致しますが、納税者については、適切な会計記録やその他証憑類の保管及び請求書の発行を怠った場合、会計記録やその他証憑類の税務職員への提供を怠った場合、等があり、税務職員については、納税者からの承認その他正当な理由なく（個人情報等の）秘密情報を漏らした場合、課税や徴収を妨害した場合、等が定められています。

　上記の4つの違反の種別について、その取扱いや罰則の規定が税法にあり、次回以降説明していきます。

カンボジア税法上の滞納手続

　カンボジアにおいて、納税者が税金を納期限までに支払わず滞納した場合の、税務署による納税の請求、滞納処分の手続きがカンボジア税法に規定されています。

　納税者が税金を納期限までに支払わず滞納した場合には、税務署は督促状(Reminder letter of notification for tax collection)を納税者に送達し、納付を督促します。また、税務署は税務調査等の結果、追徴課税等を行う更正通知書を納税者に発した時は、発してから30日以内に、その更正の内容について、徴収部門(Tax Arrears Collection Office)に通知しなければなりません。また、納税者は督促状の内容に不服がある場合には、税務署に対して異議申立をする事が出来ます。

　納税者が、督促状を受領してから15日以内にその税金を完納しない場合は、税務署は納税者の財産の差押及びその財産の換価手続等の滞納処分の執行に入る事が出来ます。税務署は、財産の差押の際には、税金の徴収に必要な財産以外の財産は差し押さえる事が出来ません。カンボジア税法が定める滞納処分には、納税者の保有する銀行口座の凍結、税関による輸出入手続の停止及び輸出入物品の差押、納税者が受けている行政庁からの許認可の取消等が含まれます。また、税務署はその差押財産を換価する時には、公売に付さなければなりません。
　
　以上の滞納処分の執行手続においては、滞納者の財産の調査の目的で、滞納者の事業所や住居等の捜索等が行われる事が考えられます（カンボジア税法第111条第1項にて、税法上の差押の定義として、”confiscation by all means”と規定されています。）が、税法上、特に裁判所の令状や許可等は要求されておりません。

カンボジアでの税務における行政救済手続き

　カンボジアにおいての追徴課税、その処分に対する不服申立、訴訟等についての手続法が、カンボジア税法（Law on Taxation）に規定されております。
　
　税務当局は、税務調査等の結果、追徴課税を行う場合には、課税額等を記載した更正通知書(A letter of notification for tax re-assessment)を納税者に送達しなければなりません。納税者は通知受領後、30日以内に承諾するか、不服申立を行うかを税務署に回答しなければなりません。不服申立を行う場合には、異議申立書(A letter of protest)を更正通知書受領後30日以内に税務署に提出します。30日以内に異議申立書の提出がなかった場合には、承諾したものと看做されます。
　
　税務署は異議申立書を納税者から受領してから60日以内に、当該申立について、棄却するか、処分の取り消し等の変更を行うか、決定しなければなりません。納税者に当該決定を通知する際には、決定の理由も附記しなければなりません。

　納税者が上記の決定について、なお不服があるときには、30日以内に租税仲裁委員会(Committee of Tax Arbitration)に審査請求をする事が出来る規定となっております（カンボジア税法第122条）。しかし、現時点（2015年6月現在）で租税仲裁委員会は存在しておらず、まだ当該規程は運用が始まっておりません。

　また、税法上、租税仲裁委員会によってなされた裁決について、納税者がなお不服がある時は、裁決の通知書を受領してから30日以内に、裁判所(Court)へ訴えを提起する事が出来ます（カンボジア税法第124条）。訴えを提起する際には、訴えの対象である処分における課税額及び加算税、延滞利息に相当する金額を、国庫に供託しなければなりません。

　以上はカンボジア税法上での税務署による追徴課税を受けた場合の不服申立に関する概略ですが、租税仲裁委員会は未設立で、税務訴訟も殆ど行われていない現状があり、税務当局の徴税能力の強化にあたっては、これらの納税者の権利を守る制度の運用も重要と考えられます。

カンボジアでの企業の税務登録手続に変更がありました

　2014年10月9日にカンボジア経済財政省租税総局(General Department of Taxation, Ministry of Economy and Finance)より「税務登録に関する省令」 “Prakas on Tax Registration”が公表され、企業の税務登録について新しい制度が導入されております。

　上記省令での税務登録の制度変更についての主なポイントは以下です。

1.　租税総局のウェブサイトから登録申請（E-registration）が可能となる（税務署窓口での書面での登録申請も引き続き可能）
2.　税務登録申請書や税務登録証の様式の変更
3.　代表者の租税総局窓口での指紋・顔写真登録が必要（2014年10月20日公表の「税務登録及び企業情報更新に関する通達」”Notification on Tax Registration and Company Info Update”にて要求）
4.　カンボジア国内での居住証明（地区役所（Sangkat Office）で申請・入手）の提出が必要
5.　税務登録完了迄の所要日数が、租税総局のウェブサイトからの申請の場合は1～7営業日、税務署窓口での申請の場合は7～10営業日
6.  2014年11月1日前に税務登録を行った全ての納税者について、登録情報更新手続を要求
　上記の6については、既存の全ての企業に対し、税務登録情報の更新を要求するもので、新規登録と同様に、代表者の租税総局窓口での指紋・顔写真登録等も要求されております。

　また、2015年1月9日に租税総局より公表された「パテント税（税務登録税）の申告と納付に関する通達」では、2015年度税務登録（パテント）更新について、先にこの登録情報更新を行う事が求められており、3月末の更新期限の猶予も特に認められておりません。また、この通達では、事業内容毎の税務登録（パテント）が必要である事、異なる州や特別市（プノンペン市等）に存在する支店については別の税務登録（パテント）が必要である事（同じ州や特別市に存在する支店については不要）が再度確認されております。

カンボジアの税務調査

　申告納税方式(Real Regime Tax System)にて、納税者によりなされた申告内容の正確性、真実性を確認する目的で、税務当局は税務調査を実施しています。税務当局は、現在、書面調査(Desk Audit)、限定調査(Limited Audit)と包括調査(Comprehensive Audit)の3種類の税務調査を実施しています。
　書面調査(Desk Audit)は、納税者からの申告書の内容の査閲や独自に入手した外部からの情報を通してチェックをするもので、その過程で納税者への電話での質問や確認がなされる事もあります。調査官が会社に来て、質問や帳簿類その他の査閲をする、実地調査を伴わない為、企業側からはこの調査が行われているのかどうかは、分かりません。
　限定調査(Limited Audit)は、年度や税目を限定して行なわれる調査で、通常、実地調査を伴います。また、VATや源泉所得税等、月次申告での申告内容が主な対象となっています。
　以上の書面調査と限定調査は、納税者の住所地を管轄する税務署(Tax Branch)や、QIP取得企業や売上高が一定規模以上の企業を対象とする租税総局本部の大規模納税者課(Department of Large Taxpayer)によって行われます。
　包括調査(Comprehensive Audit)は、複数年度かつすべての税目を対象とした実地調査を伴う調査で、租税総局本部の企業調査課(Department of Enterprise Audit)が担当しています。全ての税目が対象ではありますが、年次で申告を行う事業所得税（≒法人税）が主な対象となっています。
　以上の各種の税務調査は、税法に規定の税務当局による情報入手権(Right to receive information、おおよそ日本の質問検査権に該当)が根拠となっており、調査にあたっては事前通知が原則ですが、脱税の疑いがあり証拠隠滅等の恐れがある場合には、事前通知無しで実地調査を行う事が出来る旨の規定もあります。税務調査に協力をしなかったり、妨害行為を行った場合は、税法上の税法執行の妨害とみなされ、罰則の対象となっています。

カンボジアでの事業所得への2種類の課税制度

　2013年10月10日付で租税総局より、税務登録を行なっていない企業の多い現状を受けて、個人企業及び法人企業の税務登録義務の概要が公表されております。

カンボジアでの事業所得者への課税制度は、現状、申告納税方式(Real Regime Tax System, Self-Assessment System)と推計課税方式(Estimated Regime Tax System, Official Assessment System)の2種類があります（税法上、Simplified Regime Tax Systemについての規定がありますが、現在運用が始まっておりません）。推計課税方式は、申告によってではなく、租税総局による課税処分によって税額が確定する方式（賦課課税）です。

上記の2種類の課税制度のうち、会社を含む法人については、申告納税方式により納税を行なわなければなりません（Prakas on Profit Tax, Article 12.2）。この制度ではVATを初めとする複数の税目についての月次申告、事業所得税（Tax on Profit、≒法人税）の年次申告が要求されます。

個人企業の場合は、下記のいずれかの基準にあてはまる場合は、申告納税方式による納税が必要です（Prakas on Profit Tax, Article 12.2）。

●売上高による基準

　・事業が物品販売である場合　年間売上高5億リエル以上（約125,000ドル）

・事業が役務提供である場合　年間売上高2億5,000万リエル以上（約62,500ドル）

・事業が政府契約である場合　年間売上高1億2,500万リエル以上（約31,250ドル）

●事業の種類による基準

　・事業の種類が輸出入業又はQIPである

上記を満たさない場合は、推計課税方式により納税を行ないます。

税務登録を行なわず、納税を行なっていない者については、租税総局の決定により税額が確定され、さらに確定した税額の40%の加算税と月2%の延滞税が課せられます。また、他方で、税法上の「税法執行の妨害」に該当し、罰金が科せられます。

特にカンボジア資本の企業については税務登録、納税を行なっていない事が珍しくない現状がありますが、今回発表の概要は、租税総局が今後未登録企業の税務登録を進めていく姿勢を示したものと思われます。