カンボジア子会社のタックスヘイブン対策税制適用の可能性

  日本の法人税法上、法人税が無い又は税率が低い国に所在する子会社を利用した租税回避行為を防止する事を目的として、その子会社の所得を日本の親会社の所得と合算して課税する制度があり、タックスヘイブン対策税制と呼ばれています。このタックスヘイブン対策税制上、子会社が法人税率20%以下の国に所在あるいは法人税率が20%以下となるような優遇税制措置を受けている、等の状況がある場合、タックスヘイブン対策税制上の「特定外国子会社等」に該当し、子会社の所得の合算が必要となる可能性があります。

　カンボジアの法人税の税率は20%であり、所得を課税標準とする他の税がありません為、基本的にタックスヘイブン対策税制の対象となり、自社の子会社がこのタックスヘイブン対策税制の適用を受けるかどうかの検討を行う必要があります。

　タックスヘイブン対策税制の主眼は法人税が存在しない国や低税率国にペーパーカンパニーを保有し、そのペーパーカンパニーに所得を移転、留保させる事で、不当に租税負担を回避する事を防止する事にあります。従いまして、その所在地国での事業を行う目的で法人を設立し、実際に事業を行っている限り、適用されません。この判定にあたって、適用除外要件という4つの要件（事業基準、実体基準、管理支配基準、非関連者基準又は所在地国基準）の全てを満たすかどうか、が検討されます。

　その上で、カンボジア子会社が上記要件を満たし、合算課税の適用を回避できるとしても、資産性所得（剰余金の配当等、債券利子、債券の償還差益、株式等の譲渡所得等、能動的な事業活動に基づかない所得）については、合算の対象となります。ただ、その所得が少額である場合の除外基準があり、事業年度の資産性所得（持分割合に対応する部分）が1,000万円以下である又は税引前所得の5%以下である場合は、適用されません。

　事業活動と直接の関係の無い多額の資産性所得を得ているようなケースでは、具体的な検討が必要になるものと思われます。

カンボジア子会社勤務の駐在員の親子会社間の給与負担決定上の留意点

　1年を通じて、カンボジア子会社で勤務している駐在員の給与については、その給与はカンボジア子会社の事業の為の費用であり、原則カンボジア子会社の費用とすべきと考えられます。

　しかし、カンボジア子会社の経営状況によっては、駐在員への給与全額を負担する事が出来ない場合等もあります。そこで、日本の税法は、出向元である日本の本社による海外子会社への出向者の給与負担を、ある程度迄許容しています。

　法人税基本通達9-2-47では、「出向元法人が出向先法人との給与条件の較差を補てんするため出向者に対して支給した給与の額は、当該出向元法人の損金の額に算入する。」としています。これは、カンボジア子会社での給与水準が日本と違う場合、その給与水準との較差については、日本本社で負担をしても、日本本社での法人税計算上損金として認める、との理解となります。

　なお、この給与条件の較差の補填については、金額や割合的な基準はありませんが、補填の限度を超えていると日本の税務当局からみなされた場合は、日本本社での法人税計算上、国外関連者に対する寄附金とみなされて、全額損金不算入となり、税務上のインパクトは大きいものとなります。カンボジア子会社負担額が適正であり、その較差について日本本社が負担しているという事を、カンボジアの賃金水準についての公的な統計データ等に基づいて、説明できるようにしておく必要があります。

　ところで、カンボジア子会社勤務の駐在員の給与については、カンボジア子会社にて負担すべきではありますが、日本での給与支払が無くなった場合、日本本社との雇用契約は継続していないとみなされ、厚生年金等の社会保険の被保険者資格を喪失する可能性が高くなりますので、駐在員への福利厚生上、本社と子会社双方で給与支給をする事が一般的となっています。

日本親会社からカンボジア子会社への親子ローンの金利設定についての留意点

　カンボジア租税総局より、借入金の金利に対する課税についての通達(Instruction on tax determination for loan without interest or with interest lower or higher than market interest rate)が今年10月2日に公表され、借入金金利への課税についての租税総局の方針が明確にされました。　　

　これまで借入金が無利息であった場合、租税総局が「みなし利率」”Deemed interest”を設定して、その利率から計算した利息について源泉徴収税（非居住者への利息支払には14％、居住者への利息支払には15％）を課税する、という実務がありました。今回公表の通達は、無利息の借入金や「市場金利」を下回る金利の借入金について、この「みなし利率」の設定やそれに基づいた課税処分を行なわない事を明確にしました。

　この通達によって、借入金の金利設定について、「市場金利」を上回る設定をしない限り、その自由度が高まったと言えます。

　一方、日本の親会社とカンボジア子会社との間の金銭貸借取引は、日本での移転価格税制の対象です。検討している借入と、時期や期間、条件等が同等である比較対象取引があれば、それに基づいて金利を決定する形となります。そのような取引が無い場合は、下記の順番で検討していきます。

 

①　借手（カンボジア子会社）が銀行等から同様の条件のもとで借り入れたとした場合に付されるであろう利率

②　①の方法が適用できない場合には、貸手（日本親会社）が銀行等から同様の条件の下で借り入れたとした場合に通常付されたであろう利率

③　②の方法も適用できない場合には、同様の条件で国債等で運用した場合に得られたであろう利率

加えて、日本の親会社が他の海外子会社への貸付を行っている場合には、その金利との整合性に留意する必要があります。 

　特に、上記①に基づいて検討する場合には、カンボジアの金利水準を参照する事となる為、注意が必要です。