カンボジア子会社勤務の駐在員の親子会社間の給与負担決定上の留意点

　1年を通じて、カンボジア子会社で勤務している駐在員の給与については、その給与はカンボジア子会社の事業の為の費用であり、原則カンボジア子会社の費用とすべきと考えられます。

　しかし、カンボジア子会社の経営状況によっては、駐在員への給与全額を負担する事が出来ない場合等もあります。そこで、日本の税法は、出向元である日本の本社による海外子会社への出向者の給与負担を、ある程度迄許容しています。

　法人税基本通達9-2-47では、「出向元法人が出向先法人との給与条件の較差を補てんするため出向者に対して支給した給与の額は、当該出向元法人の損金の額に算入する。」としています。これは、カンボジア子会社での給与水準が日本と違う場合、その給与水準との較差については、日本本社で負担をしても、日本本社での法人税計算上損金として認める、との理解となります。

　なお、この給与条件の較差の補填については、金額や割合的な基準はありませんが、補填の限度を超えていると日本の税務当局からみなされた場合は、日本本社での法人税計算上、国外関連者に対する寄附金とみなされて、全額損金不算入となり、税務上のインパクトは大きいものとなります。カンボジア子会社負担額が適正であり、その較差について日本本社が負担しているという事を、カンボジアの賃金水準についての公的な統計データ等に基づいて、説明できるようにしておく必要があります。

　ところで、カンボジア子会社勤務の駐在員の給与については、カンボジア子会社にて負担すべきではありますが、日本での給与支払が無くなった場合、日本本社との雇用契約は継続していないとみなされ、厚生年金等の社会保険の被保険者資格を喪失する可能性が高くなりますので、駐在員への福利厚生上、本社と子会社双方で給与支給をする事が一般的となっています。

カンボジアのフリンジベネフィット（付加給付）税

　カンボジア税法第48条に給与税の一部として、付加給付税（フリンジベネフィット税）の規定があります。従業員に提供された付加的給付の公正価額の20％を源泉徴収し、納税するルールとなっております。この付加給付税の対象となる「付加給付」の定義については、税法本体には規定が無く、「給与税に関する経済財政省令」(Prakas on Tax on Salary, No.1173 MoEF.TD.Prk)（以下、給与税省令）の第3-1条に規定があります。

給与税省令第3-1条第1項には、「付加給付には、物品、サービス、現金その他、雇用主の為の労働の対価として、自然人に直接又は間接になされた給付を含む」との文言がありまして、第2項に対象となる14項目の給付が、例示列挙されております。その中には、すべての種類の車両、食事、住居、水道光熱費、通信費、家事労働代行費用、市場利率より低い貸付等があり、例示列挙であるので、この14項目に限らず第1項に該当するあらゆる給付が含まれます。

第3-2条は、車両についての付加給付税の免除規定となっており、業務時間外は業務上のスペースに駐車している事、業務時間外に特定の従業員やその家族の用に供されていないこと、従業員又はその関係者の個人的な業務に利用されていない事、の3点を要件に、付加給付税を免除しています。

特に日系製造業では、労働者の食事代や寮費等を福利厚生として提供するケースが多く、これらはカンボジアの労働者の福利増進、生活安定へつながり、カンボジア経済に好ましい効果をもたらすと考えられます。現状の付加給付税の規定は、このような効果を阻害するもので、ある一定額迄を非課税としたり、一般の給与税と同様の累進税率とする、等の改善が期待されています。

カンボジアで飲食業を開業するにあたっての税務上の留意点

　飲食店を開業した場合の税務申告については、基本的に他業種と変わりませんが、酒類やたばこ類の販売が伴う場合には、月次申告において販売した全ての酒類及びたばこ類の売価の3%の公共照明税（Public Lighting Tax）を申告、納税する必要があります。これは、主に法人に適用される実態管理様式課税制度（Real Regime Tax System）、主に個人事業主に適用される推定管理様式課税制度（Estimated Regime Tax System）のいずれにおいても、納税の必要があります。

上記の税額計算をする為に、酒類及びたばこ類からの売上と、他の売上とを分けて記録をしておく必要があります。推定管理様式課税制度適用の個人事業主の場合で、売上を分けて管理する事が出来ないような状況である場合には、税務職員が納税者への質問や関連資料の査閲等で、売上の割合を判定し、課税するケースがあります。

また、この公共照明税の3%については、販売時に売価に上乗せして顧客から徴収する形、顧客から徴収せず事業者が負担する形、いずれでも問題はありません。

　なお、この公共照明税に類するものとして、特定商品・サービス税（Specific Tax on Certain Merchandises and Services）があります。これは、一定の課税対象の商品・サービスについて課される税金で、対象品目には、商品では、ビールやたばこ、ソフトドリンク等、サービスでは国外への航空輸送、国外への通信サービス、ホテルサービス、娯楽サービス等があります。ただ、この税は、商品については、課税品目の輸入者若しくは製造者に課せられるものですので、カンボジア国内の卸売業者からビールやたばこを仕入れて、店舗で販売する限り、この税の納税の必要はありません。

カンボジアでの事業所得への2種類の課税制度

　2013年10月10日付で租税総局より、税務登録を行なっていない企業の多い現状を受けて、個人企業及び法人企業の税務登録義務の概要が公表されております。

カンボジアでの事業所得者への課税制度は、現状、申告納税方式(Real Regime Tax System, Self-Assessment System)と推計課税方式(Estimated Regime Tax System, Official Assessment System)の2種類があります（税法上、Simplified Regime Tax Systemについての規定がありますが、現在運用が始まっておりません）。推計課税方式は、申告によってではなく、租税総局による課税処分によって税額が確定する方式（賦課課税）です。

上記の2種類の課税制度のうち、会社を含む法人については、申告納税方式により納税を行なわなければなりません（Prakas on Profit Tax, Article 12.2）。この制度ではVATを初めとする複数の税目についての月次申告、事業所得税（Tax on Profit、≒法人税）の年次申告が要求されます。

個人企業の場合は、下記のいずれかの基準にあてはまる場合は、申告納税方式による納税が必要です（Prakas on Profit Tax, Article 12.2）。

●売上高による基準

　・事業が物品販売である場合　年間売上高5億リエル以上（約125,000ドル）

・事業が役務提供である場合　年間売上高2億5,000万リエル以上（約62,500ドル）

・事業が政府契約である場合　年間売上高1億2,500万リエル以上（約31,250ドル）

●事業の種類による基準

　・事業の種類が輸出入業又はQIPである

上記を満たさない場合は、推計課税方式により納税を行ないます。

税務登録を行なわず、納税を行なっていない者については、租税総局の決定により税額が確定され、さらに確定した税額の40%の加算税と月2%の延滞税が課せられます。また、他方で、税法上の「税法執行の妨害」に該当し、罰金が科せられます。

特にカンボジア資本の企業については税務登録、納税を行なっていない事が珍しくない現状がありますが、今回発表の概要は、租税総局が今後未登録企業の税務登録を進めていく姿勢を示したものと思われます。

日本親会社からカンボジア子会社への親子ローンの金利設定についての留意点

　カンボジア租税総局より、借入金の金利に対する課税についての通達(Instruction on tax determination for loan without interest or with interest lower or higher than market interest rate)が今年10月2日に公表され、借入金金利への課税についての租税総局の方針が明確にされました。　　

　これまで借入金が無利息であった場合、租税総局が「みなし利率」”Deemed interest”を設定して、その利率から計算した利息について源泉徴収税（非居住者への利息支払には14％、居住者への利息支払には15％）を課税する、という実務がありました。今回公表の通達は、無利息の借入金や「市場金利」を下回る金利の借入金について、この「みなし利率」の設定やそれに基づいた課税処分を行なわない事を明確にしました。

　この通達によって、借入金の金利設定について、「市場金利」を上回る設定をしない限り、その自由度が高まったと言えます。

　一方、日本の親会社とカンボジア子会社との間の金銭貸借取引は、日本での移転価格税制の対象です。検討している借入と、時期や期間、条件等が同等である比較対象取引があれば、それに基づいて金利を決定する形となります。そのような取引が無い場合は、下記の順番で検討していきます。

 

①　借手（カンボジア子会社）が銀行等から同様の条件のもとで借り入れたとした場合に付されるであろう利率

②　①の方法が適用できない場合には、貸手（日本親会社）が銀行等から同様の条件の下で借り入れたとした場合に通常付されたであろう利率

③　②の方法も適用できない場合には、同様の条件で国債等で運用した場合に得られたであろう利率

加えて、日本の親会社が他の海外子会社への貸付を行っている場合には、その金利との整合性に留意する必要があります。 

　特に、上記①に基づいて検討する場合には、カンボジアの金利水準を参照する事となる為、注意が必要です。

　

日本本社からカンボジア現地法人への出張者の所得税の税務上の取扱い

　日本からの出張者は、日本国内に「住所」（個人の生活の本拠）を有する場合、日本の所得税法上、日本の居住者であり、一方でカンボジア国内には「住所」は無く、また年間182日を超えてカンボジア国内に滞在していない為、カンボジア税法上、カンボジアの非居住者となります。

以上の事実は、これをもって、カンボジア国内での勤務に起因する給与所得について、カンボジアで税金を納めなくても良いという事を意味する訳ではありません。

　給与税に関する経済財政省令(Prakas on Tax on Salary, No.1173 MoEF.TD.Prk)　第1.3条第4項に関連する規定があります。下記の条件を満たした場合にのみ、税金の支払いを免除されます。

　1.　カンボジア国内に直近12か月間で182日を超えて滞在していない事

2.　その給与が、カンボジア居住者でない者から支払われている事

3.　その給与が、カンボジア国内の恒久的施設又はカンボジア国内の雇用者によって運営されている特定の業務拠点による債務ではない事

国外で受けたサービス提供に対する支払いについて源泉税を求められる事例について

　カンボジアの源泉税(Withholding Tax)については、その運用面で多くの問題点が指摘されておりますが、その代表的なものの一つに、国外で受けたサービス提供に対して支払った対価について、非居住者に対する支払にかかる14%の源泉税を、調査官が要求するケースがあります。

　例えば、従業員が国外へ出張した際に宿泊したホテル代や利用したタクシー代の支払いを会社の経費とする場合に、その支払いについて14%の源泉税を求めるケースです。
源泉（徴収）税はその名のとおり、対価の支払い時に一定率を差し引いた上で相手方に支払い、差し引いた分を税務署に納める税であり、ここで税金を負担するのは対価の支払いを受ける者であり、納税者（税金を納める者）と担税者（税金を負担する者）が異なる点にその特徴があります。上記の例において、国外でのホテル代やタクシー代に源泉税を求めるという事は、その当該国外のホテルやタクシー会社が税金を負担する事を意味します。ただ現実的にはその場面で14%を差し引いて支払う事は不可能である為、自社で負担する事になるでしょう。

　このような指摘が行われている一つの大きな要因は、国際課税の「通則」ともなっているソース・ルールに対する理解が税務職員に徹底していない事にあります。ソース・ルールとは所得課税についての原則であり、ある所得についてどの国が課税する権利を持っているのかを決める国際的なルールです。上記の例にあてはめると、前述のホテルやタクシー会社が得た所得（ホテル代やタクシー代）について、どの国が課税を行う権利を持っているのかという問題に関わります。

　カンボジア税法第33条(Law on Taxation, Article 33 (New))に、カンボジア国内源泉所得についての規定があります。そして、第3項に「カンボジア国内で提供したサービスから得た所得」がカンボジア国内源泉所得である旨の規定があります。また、第4項に「居住者が支払った経営・技術サービスについての対価」についてカンボジア国内源泉所得である旨の規定があります。第4項についてはサービスの提供地についての言及はありません。そして、第34条は、「第33条に規定するカンボジア国内源泉所得に該当しない所得はカンボジア国外源泉所得として取扱う」と規定しております。

　上記の例にあてはめると、非居住者であるホテルやタクシー会社が、当該国内においてホテル宿泊やタクシーでの輸送というサービス提供から得た所得は、それが行われたのはカンボジア国外であるのだから、第3項によればカンボジア国内源泉所得にあてはまらず、また第34条よりカンボジア国外源泉所得と取り扱われるべきはずです。そして、非居住者が得たカンボジア国外源泉所得に対して、カンボジアに課税権があるはずはなく、源泉徴収を求める権利はありません。

　しかし、このホテルやタクシー会社による所得を、第4項の「居住者が支払った経営・技術サービスについての対価」とみなし、この規定にはサービス提供地についての文言が無いので、国外であっても源泉税を要求するケースがあります。

　これは解釈としてはあまりにも広すぎ、また国際課税のルールから逸脱するものでもあり、指摘があった場合には毅然と対応する事が必要です。